Julien Monsenego et Yann de Kergos (Cabinet Dechert)
Optimiser la rémunération par les indemnités de déplacement

Parmi les différents outils à la disposition de l'entreprise, les indemnités de déplacement constituent un moyen simple et peu coûteux en gestion administrative pour optimiser fiscalement la rémunération des managers et dirigeants amenés à effectuer des séjours professionnels à l'étranger.

Principe des indemnités de déplacement
Le versement d'une indemnité de déplacement dédommage un salarié français pour les séjours professionnels qu'il effectue à l'étranger pour le compte et dans l'intérêt de son employeur. La législation fiscale française (Article 81-A-III du Code Général des Impôts) admet que les suppléments de rémunération versés à cette occasion ne soient pas pris en compte pour l'établissement de l'impôt sur le revenu français.

Sous certaines conditions, l'indemnité ne serait imposable ni en France ni dans le pays de déplacement

Par ailleurs, l'avantage fiscal procuré par cette règle est subordonné à l'absence de taxation de l'indemnité dans le pays où l'activité est déployée. Il convient donc d'examiner les règles conventionnelles en la matière. En règle générale, si la convention applicable suit le modèle OCDE (article 15-2 du modèle, en date du 28 janvier 2003), les indemnités de déplacement ne sont imposables qu'en France si le salarié français séjourne moins de 183 jours sur le sol étranger et que les indemnités ne sont ni versées par un employeur résident de l'Etat étranger en question, ni supportées par un établissement stable de l'employeur dans ledit pays étranger.

Dès lors, si les conditions françaises et conventionnelles sont remplies, l'indemnité ne serait imposable ni en France ni dans le pays de déplacement. Néanmoins, celle-ci restera soumise aux charges sociales en France, ainsi qu'à la CSG et à la CRDS.

Les conditions posées par l'administration
L'administration considère que l'exonération des indemnités de déplacement ne s'applique pas aux suppléments de rémunération versés à l'occasion de réunions périodiques à l'étranger, au sein du Groupe dans lequel le salarié exerce son activité, et qui ont un but d'information ou de formation interne, ou un caractère institutionnel (déplacements au siège de la société mère, par exemple). Cette position a été infirmée par un arrêt récent du Conseil d'Etat, selon lequel l'exonération d'impôt sur le revenu de ces suppléments de salaires peut s'appliquer à de tels séjours.

Toujours selon l'administration certaines conditions doivent être remplies pour permettre l'exonération des indemnités en question :

Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger.
Cette rémunération doit être proportionnelle à la durée du séjour à l'étranger.
Son montant doit rester dans des limites compatibles avec la rémunération principale et les contraintes effectivement supportées.

La validité de telles conditions, non posées par la loi, n'a pas encore été analysée par le Conseil d'Etat, qui a cependant noté dans son arrêt précité qu'aucune condition tenant à la nature ou à l'objectif de la mission du salarié n'est prévue par la loi, sous réserve, bien entendu, que le déplacement soit effectué pour le compte et dans l'intérêt de son employeur. Il apparaît néanmoins raisonnable et prudent de respecter les conditions posées par l'administration lors de la mise en place d'un tel système de rémunération.

Mettre en place un système d'indemnités de déplacement
Une fois le bénéfice de l'exonération des indemnités de déplacement validé, il convient de déterminer les principes de la rémunération et de mettre en place le système ainsi défini contractuellement.

En premier lieu, une certaine proportionnalité de la rémunération avec la durée et les conditions de séjour à l'étranger doit être respectée. S'il n'existe pas de barème indicatif en la matière, il conviendra néanmoins de prévoir une rémunération proportionnelle au salaire annuel du salarié par jour de déplacement, avec, par exemple, un plafond annuel. Il apparaît raisonnable de n'envisager cette possibilité que pour un nombre minimum de jours passés à l'étranger (dix jours par exemple). En tous les cas, il est rappelé que l'indemnité constituant un supplément à un salaire de base, il convient d'être relativement prudent quant à la partie de ce salaire pouvant être exonérée d'impôt.

Etablir des barèmes selon les zones de séjours

Si le salarié est susceptible d'être soumis à des conditions de travail locales particulièrement difficiles (déplacement dans un pays politiquement instable, travail sur une longue durée, et/ou travail de nuit etc...) ou à de sujétions importantes liées au déplacement (éloignement familial, problèmes de santé du salarié), l'entreprise pourra établir des barèmes différenciés. Il serait ainsi opportun de classer les zones de séjour potentiels des salariés de l'entreprise en fonction des conditions de travail locales et, lorsque cela est le cas, de mentionner également la compétence spécifique du salarié ou le caractère crucial de la mission pour l'employeur (même si ces deux derniers critères ne rentrent a priori pas en compte pour la détermination de l'indemnité, si l'on s'en réfère tant au texte de loi qu'à l'administration).

Une fois la proportionnalité rémunération/séjour et les conditions de travail par lieu de séjour établis, l'entreprise devra, préalablement aux missions à l'étranger, conclure un avenant au contrat de travail avec les salariés concernés, ou prévoir un échange de correspondance par lequel l'entreprise définit la mission et le montant de l'indemnité correspondante.

Enfin, un projet de réforme de l'article 81 A du CGI pourrait légaliser les conditions posées par la doctrine administrative actuelle, dans le cadre de la prochaine loi de finances. Ce projet illustre bien l'intention de l'administration d'encadrer ce mécanisme d'exonération.