La méthode ABC/M : gestion par les activités pour un pilotage des coûts

Face à une actualité financière et économique défavorable, la maîtrise des coûts devient vitale. La mise en œuvre d’une démarche outillée de type ABC/M permet de répondre à cet enjeu sans hypothéquer le développement de l’entreprise.

A une économie mondialisée, stimulant la concurrence, (et rendant la différenciation difficile et onéreuse), s'ajoute une actualité financière marquée par une visibilité réduite (affectant les volumes de ventes). Dans de telles circonstances, la performance financière d'une organisation réside dans l'optimisation d'une rentabilité durable. Cette optimisation n'est possible que si l'organisation est capable d'adapter sa structure de coûts à sa structure de revenus, construisant ainsi une rentabilité pertinente, permettant d'identifier les leviers (variables explicatives) de pilotage de la performance.

Si les revenus sont souvent disponibles avec une granularité satisfaisante (produit, client et canal de distribution... appelés par la suite "objets de coût"), les coûts, composés en partie de dépenses indirectes, sont par contre difficiles à connaitre à ce même niveau de granularité. En effet, dans la méthode analytique traditionnelle en coûts complets, l'allocation des coûts indirects, aux objets de coûts se fait, soit au prorata des coûts directs, soit sur la base d'une clé de répartition arbitraire. Les coûts indirects devenant de plus en plus importants, la méthode traditionnelle (approximative) se montre de moins en moins précise pour répondre à la question: "Comment sont consommés mes coûts ?"

Développée aux États-Unis dans le monde de l'industrie (dans les années 70 - 80), et reposant sur les études et principes du CAM-I (Consortium for Advancing Manufacturing - International.), la méthode ABC (Activity Based Costing) permet de rétablir le lien de causalité entre les dépenses indirectes et les objets de coûts en s'appuyant sur les principes ci-dessous :
•    Les activités (tâches élémentaires réalisées) consomment des ressources,
•    Les objets de coûts consomment des activités,

La valorisation, respectivement, des activités, puis des objets de coûts, apporte une connaissance de la formation des coûts fiable, partagée, et proche de la réalité opérationnelle. En remontant au management cette connaissance des informations opérationnelles, la méthode rend possible une gestion du type "Bottom Up". De plus, en fonction du degré de maturité du modèle élaboré, l'expérience montre que l'ABC se montre être la méthode de référence pour le pilotage de la performance des processus de l'organisation (ABC/M - Activity Based Costing /Management). En effet, grâce à la valorisation des activités, les processus, définis comme un regroupement homogène d'activités opérationnelles, peuvent à leur tour être valorisés. Et il devient alors possible de suivre/budgéter des objectifs, voire même de simuler la performance des processus.

Longtemps perçu comme un phénomène de mode, l'ABC/M  est aujourd'hui reconnue par la majorité des directions financières (près de 70% - Etude réalisée par le cabinet IDC en juillet 2006 issue d'une série de 200 entretiens.-) comme une méthode de mesure de la performance. Les retours de nos clients ayant adopté cette méthode montrent que si une approche ABC est élaborée avec pragmatisme et mise en oeuvre avec méthodologie, elle permet d'obtenir des résultats rapides et visibles particulièrement en période de crise.

Cadrage d'un projet ABC/M
Avant tout, il est important de signaler qu'à chaque mise en place d'un projet de type ABC/M, l'objectif de nos clients n'est jamais de se substituer, mais plutôt de compléter et enrichir la comptabilité analytique existante, en expliquant comment sont consommés les coûts.

Pour garantir le succès de nos projets, une phase de cadrage est nécessaire. Elle consiste en premier lieu à :
•    S'assurer du sponsoring de la direction générale et/ou CDG finance,
•    Identifier et prioriser les objectifs de la démarche (un même modèle ne peut répondre à tous les objectifs à la fois)

Bien que l'équipe finance et contrôle de gestion restent les chefs d'orchestres de l'élaboration d'une démarche ABC/M, ce type de projet est transverse à l'organisation (les coûts clients intéressent par exemple le département finance, mais aussi le marketing et les commerciaux...) et, par expérience, ne peut aboutir que si les ressources projet sont transverses (opérationnelles & fonctionnelles) pour définir et/ou valider :
•    La granularité des activités reflétant la complexité du métier, sans pour autant être trop détaillées,
•    Le choix des inducteurs d'allocations (variables explicatifs) :
-    Entre les ressources et les activités,
-    Entre les activités et les objets de coûts,

La faisabilité d'un modèle ABC est en grande partie liée à la disponibilité et au niveau d'effort de collecte des données. Une attention particulière doit être portée à ce point dont l'étude doit être menée le plus tôt possible dans le cycle projet. En effet, nous constatons que cette phase est souvent négligée, alors qu'elle représente de 50% à 70% de la charge de  rafraîchissement du modèle. Rappelons par exemple que la collecte des données quantitatives (coûts, volumes...) doit souvent se faire à partir de systèmes opérationnels hétérogènes, et que la collecte des données du type complexité, ou efficacité... doit se faire à partir de données externes, fournies directement par les managers ou les opérationnels.

Solutions de mise en œuvre d'une démarche ABC/M
Une première solution pour la mise en œuvre d'un modèle ABC/M est l'utilisation d'un développement spécifique ou du type tableur. Cette solution est adaptée pour la mise en œuvre d'un modèle simple ou pour une phase d'expérimentation, mais elle se montre lourde et complexe pour un modèle élaboré, la maintenance devient vite difficile et onéreuse, avec de surcroît un risque de perte ou d'altération des informations.

Pour les organisations utilisant un ERP, une deuxième solution consiste à intégrer le modèle ABC/M dans l'ERP existant. Cette seconde solution peut, dans certains cas, présenter des avantages en termes de coûts de mise en œuvre, mais elle devient très vite limitée en matière de fonctionnalités offertes par l'ERP pour les allocations complexes (du type réallocation de coûts, gestion des services partagée...). De plus, les modules ERP sont interconnectés et basés sur des enregistrements transactionnels, le modèle d'allocation est donc dépendant des autres modules, et le modèle devient alors peu flexible et inadapté à la simulation des coûts. Enfin, rappelons que certaines données nécessaires au modèle ABC/M sont des données externes et n'existent pas forcément dans l'ERP.

C'est principalement les contraintes des deux solutions ci-dessus, qui incitent les organisations à opter pour un troisième choix : l'utilisation d'un outil spécifique. Ce gain d'intérêt, pour les outils spécifiques, est perceptible, par les retours que nous avons de nos clients, et par la multiplication de séminaires et forums dédiés au costing et à la profitabilité. Cette tendance est aujourd'hui confirmée par le positionnement des grands éditeurs sur ce marché, qui ont réalisés des progrès technologiques majeurs par le biais d'acquisition ou développement de solutions spécifiques pour le pilotage des coûts (outils basés sur les "best practices" de la méthodologie ABC/M).

SAP et SAS sont incontestablement leaders grâce à leurs solutions 'SAP Profitability & Cost Management' (ex ALG Software, racheté par Business Objects en 2006  puis par SAP en 2007) et 'SAS ABM' (ex Oros ABM, racheté par SAS en 2002), mais Oracle s'intéresse aussi à ce créneau et a lancé en juillet dernier son  produit 'Hyperion Profitability and Cost Management'. Enfin notons aussi la présence des éditeurs spécialisés comme Acorn, FocusData, Mage, Adgil,...

Mise en œuvre dans un outil spécifique
Les outils spécifiques (pour les PME et les grandes entreprises) ont la particularité d'être indépendants des systèmes opérationnels, ils sont flexibles et modulables, faciles à implémenter. De plus, même s'il est nécessaire de travailler dans un premier temps sur du réel avant d'engager une approche prédictive, ces outils offrent nativement des fonctionnalités de simulations du type "What if ?".

Afin de garantir un paramétrage pragmatique des modèles d'allocations dans un outil spécifique, et ainsi éviter que la solution finale devienne une "boîte noire", il est primordial que l'implémentation soit flexible, évolutive et surtout, simple à administrer et à maintenir par le métier. Nous pensons que ce type d'implémentation n'est possible que par une démarche itérative, qui tient compte, non seulement des activités déjà modélisées et validées par l'organisation, mais aussi des priorités en termes d'importance de l'activité et/ou la couverture géographique (il est par exemple peu utile de modéliser de manière spécifique une activité représentant 1% des coûts, il serait plus avantageux, pour la lisibilité du modèle, d'homogénéiser, ou regrouper ce type d'activité).

L'implémentation doit aussi tenir compte du niveau d'automatisation de la collecte des données et le rafraîchissement du modèle souhaités par l'organisation. Pour certains de nos clients, tous les flux d'alimentation doivent être industrialisés dans le département informatique avant de venir alimenter le modèle. Tandis que pour d'autres, l'outil ABC/M est considéré comme un outil "métier" à part entière, et le calcul/simulation ne doit donc dépendre que du métier (la plupart des outils spécifiques sont du type "All In One", et permettent, si nécessaire, une maîtrise complète du modèle par le métier, depuis l'intégration des données jusqu'à la création et publication de rapports).

Enfin, rappelons que les délais d'implémentation varient en fonction du nombre de processus et de leurs complexités. A titre d'exemple, nous avons implémenté dans SAP PCM, en moins de 3 mois, pour un de nos clients dans le domaine bancaire, une solution avec une quinzaine de grands processus opérationnels (sur une méthodologie d'allocation validée au préalable), représentant un niveau fin de près de 600 sous-activités sur 12 territoires.

Gestion par activités pour un pilotage des coûts
En conclusion, nous pensons qu'une comptabilité ABC/M vient compléter la comptabilité analytique d'une organisation et apporte une vision partagée. Le succès de son élaboration est particulièrement lié à la phase de cadrage et d'analyse des objectifs clairs de l'organisation. Une attention particulière doit être portée à la collecte des données. Des outils matures existent aujourd'hui, et sont particulièrement adaptés aux logiques de "consommation" et sont assez flexibles pour être mis à disposition des fonctionnels. L'implémentation dans un outil de ce type doit se faire de manière itérative en tenant compte des priorités de l'organisation. Enfin l'enseignement que nous retirons des retours clients ayant élaboré et implémenté l'ABC/M est le suivant :

En favorisant la transparence, grâce à une traçabilité complète des coûts directs/indirects, engagés ou budgétisés, et la communication, grâce à un langage consensuel entre les financiers et les opérationnels, l'ABC/M rend possible, entre autre, le pilotage des coûts (et de la rentabilité), grâce  à l'identification des objets de coûts porteurs de valeur ajoutée.

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